Lorsqu’une dépense ayant un caractère exceptionnel (non courant) est initialement comptabilisée en résultat d’exploitation, elle est désormais réaffectée en résultat exceptionnel à la clôture de l’exercice, à notre avis, par le crédit du compte de charges utilisé initialement, en utilisant un sous-compte de terminaison 9 (la technique des transferts de charges ayant été supprimée par le règlement sur la modernisation des états financiers).
Règl. ANC 2022-06 du 4-11-2022 sur la modernisation des états financiers (www.anc.gouv.fr)
Pour rappel, le règlement ANC 2022-06 portant sur la modernisation des états financiers propose une nouvelle définition du résultat exceptionnel :
- sont comptabilisés en résultat exceptionnel les produits et les charges directement liés à un événement majeur et inhabituel (PCG art. 513-5 nouveau, introduit par règl. ANC 2022-06 relatif à la modernisation des états financiers) ;
- auxquels s’ajoutent un nombre limité d’éléments classés selon leur nature en résultat exceptionnel (les enregistrements liés à des opérations fiscales, à des changements de méthode ou à des corrections d’erreurs).
En conséquence, la qualification d’une dépense exceptionnelle n’est plus systématique au regard de sa nature, mais repose sur un jugement à appliquer à chaque opération majeure, dans le cadre de l’arrêté des comptes. Ainsi, une dépense considérée comme courante au moment de son premier enregistrement peut devoir être réaffectée en résultat exceptionnel en fin d’exercice.
Or, la technique des transferts de charges ayant été supprimée par le règlement ANC 2022-06 précité, comment désormais réaffecter en résultat exceptionnel la charge ou le produit initialement comptabilisé en résultant courant ? Selon le PCG, il convient de créditer les comptes de charges utilisés initialement.
Exemple :
En janvier N, la société X décide de se retirer de ses marchés étrangers (Amérique latine principalement) pour se recentrer sur l’Europe.
Un plan de restructuration a été mis en place en mars N et s’est poursuivi jusqu’au 30 juin N. L’ensemble des salariés des sites localisés en Amérique latine sont licenciés, sans reclassement possible. À l’issue de ce plan, les indemnités versées pour un montant global de 260 000 € ont été comptabilisées en résultat d’exploitation via une écriture de la paie alimentant automatiquement les comptes 64 « Charges de personnel ».
Conformément à la nouvelle définition du résultat exceptionnel rappelée ci-avant, les produits et les charges directement liés à un événement majeur et inhabituel sont comptabilisés en résultat exceptionnel (PCG art. 513-5 nouveau).
Au cas présent, le management considère que l’abandon de l’activité en Amérique latine doit être qualifié d’événement à la fois :
- majeur, car il a entraîné des dépenses supplémentaires jugées significatives au vu des états financiers de la société ;
- et inhabituel, car l’activité abandonnée n’a plus de lien avec l’activité normale et courante de l’entité (Recueil des normes comptables de l’ANC, commentaire IR 4 sous PCG art. 513-5 nouveau).
A noter :
La CNCC devant publier, dans les mois à venir, une doctrine permettant d’apprécier les critères « majeur » et « inhabituel », cette appréciation pourrait toutefois être amenée à évoluer.
En conséquence, les indemnités versées dans le cadre de cette restructuration étant « directement liées » à la restructuration (dans la mesure où elles n’auraient pas été constatées en l’absence de cet événement), il s’agit de charges à caractère exceptionnel.
En pratique, avant la suppression des transferts de charges, lorsque, durant l’exercice, des charges à caractère exceptionnel avaient été comptabilisées en résultat d’exploitation, elles étaient transférées en charges exceptionnelles, à la clôture, par le biais du compte 79 « Transferts de charges » (voir Mémento Comptable édition 2024 n° 45500).
Désormais, à notre avis, elles doivent être réaffectées en résultat exceptionnel en les inscrivant au crédit du compte de charges utilisé initialement (en ce sens, PCG art. 1221 nouveau).
Le PCG indique en effet :
- « Les charges d’exploitation normale et courante sont enregistrées sous les comptes 60 « Achats », 61/62 « Autres charges externes », 63 « Impôts, taxes et versements assimilés », 64 « Charges de personnel » et 65 « Autres charges de gestion courante » […]
- Les charges qui se rapportent au résultat exceptionnel sont inscrites sous le compte 67 « Charges exceptionnelles ».
- À titre dérogatoire, si les entités […] ne connaissent pas le caractère des sommes à enregistrer […] l’affectation des dépenses à réimputer sera effectuée, en fin d’exercice, en les inscrivant, selon leur affectation au débit […] du compte de charges utilisé initialement. »
Dans ce cas, un sous-compte de terminaison 9 peut être utilisé pour comptabiliser l’opération de réaffectation de la dépense (PCG art. 1131-4 nouveau).
Une information doit être donnée en annexe sur la nature et le montant de ces dépenses, par exemple parmi les faits pertinents de l’exercice, dans une note annexe consacrée à la restructuration réalisée et à ses conséquences (voir FRC Hors-série 3/25 « États financiers et contrôle de vos annexes »).