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Comptes annuels – Apport partiel d’actif

Apport - fusion - 29/09/2017

Apport partiel d’actif transfrontalier – Apport d’une branche complète et autonome d’activité à une société bénéficiaire française – Rétroactivité à une date antérieure à l’immatriculation de la société (non) (EJ 2016-36 & EC 2016-34)

Une société a été créée sous forme de SAS et immatriculée en France le 18 août N.

Par convention en date du 14 septembre N, il lui a été fait l’apport d’une branche complète et autonome d'activité par une société à responsabilité limitée de droit allemand. L’acte d’apport partiel d’actif indique que la date d’effet de l’apport est rétroactive au 1er janvier N sur les plans comptable et fiscal.

A ce jour, aucune directive européenne ne réglemente une opération d’apport partiel d’actif transfrontalier.

L’article L. 236-41 du code de commerce prévoit qu’en cas d’apport partiel d’actif à une société nouvelle, la date d’effet juridique ne peut pas être antérieure à la date à laquelle la société bénéficiaire de l’apport acquiert la personnalité morale, c’est-à-dire lors de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés.

Enfin, sur le plan fiscal, la jurisprudence du Conseil d’Etat2 admet la rétroactivité d’un apport partiel d’actif à une date antérieure à la date d’immatriculation de la société nouvelle, sous réserve que le traité d’apport prévoit la reprise des engagements souscrits en son nom avant l’acquisition de la personnalité morale.

Questions :

  • La jurisprudence du Conseil d’Etat est-elle de nature à remettre en cause la doctrine juridique et comptable de la CNCC, selon laquelle la date de rétroactivité de l’apport ne peut être antérieure à la date d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la société créée (Bull. CNCC n° 97, mars 1995, p.96 et n° 98, juin 1995, p.204) ?
  • Le fait que l’apport partiel d’actif soit réalisé par une société allemande au bénéfice d’une société française est-il de nature à altérer la réponse à la précédente question ?
  • Le cas échéant, en cas d’impossibilité de fixer la date de rétroactivité comptable à une date antérieure à la date d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la société bénéficiaire française, de quelle manière doit-on prendre en compte les transactions de la branche apportée antérieures à la date d’immatriculation de la société ?

Réponse de la Commission des études juridiques

  • La Commission des études juridiques rappelle que le siège social de la société est le critère qui permet de déterminer la loi qui lui est applicable. Ce critère a été adopté par certains Etats membres de l’Union Européenne.
  • Ce principe est consacré par l’article L. 210-3 du code de commerce qui dispose : « les sociétés dont le siège social est situé en territoire français sont soumises à la loi française »
  • Par conséquent, s’agissant d’un apport partiel d’actif au bénéfice d’une société dont le siège social est situé en France, le droit français s’applique.
  • Par ailleurs, la Commission des études juridiques souligne que le fait qu’en l’espèce la société apporteuse soit de nationalité allemande est sans incidence sur la réponse.

En l’espèce, la Commission des études juridiques est d’avis que les règles du droit français relatives à la question de la fixation de la date d’effet d’un apport partiel d’actif transfrontalier s’appliquent à la société bénéficiaire de cet apport, son siège social étant situé sur le territoire français et donc que la date d’effet de l'apport partiel d’actif ne peut être fixée à une date antérieure à celle de l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés de la société bénéficiaire.

Enfin, la Commission des études juridiques considère que les arguments et conclusions développés par le Conseil d’Etat dans l’arrêt précité4 sont de nature et de portée exclusivement fiscales et ne sauraient remettre en cause la doctrine juridique et comptable de la CNCC telle que rappelée ci-avant5.

Réponse de la Commission des études comptables

La Commission des études comptables considère que :

  • la reprise au compte de résultat de la société bénéficiaire de l’apport, des transactions de la branche apportée antérieures à la date d’immatriculation de la société, conduirait de facto à un effet comptable rétroactif au-delà de cette date, contradictoire à la conclusion apportée ci-avant, relative à la date d’effet de l'apport partiel d’actif. Il en résulte que ne peut être repris en résultat de la société bénéficiaire de l’apport, l’effet des opérations antérieures à sa création et à la date d’effet rétroactif de l’opération (ces dernières ne pouvant au cas particulier de cet apport, être réputées réalisées en vue de la création de la société bénéficiaire de l’apport) ;
  • le bilan d’apport est établi sur la base des valeurs comptables ou réelles, selon le cas, à la date de rétroactivité juridique et comptable, en application du titre VII du règlement n° 2014-03 de l’Autorité des normes comptables relatif au Plan comptable général.

Les transactions antérieures à la date d’immatriculation, dont la prise en compte dans le résultat fiscal de la société bénéficiaire serait rendue possible par la jurisprudence du Conseil d’Etat, constituent donc dans ces conditions des éléments de retraitement du résultat comptable au résultat fiscal de la société bénéficiaire. Toute information utile devra être apportée en ce sens dans l’annexe des comptes annuels de la société bénéficiaire de l’apport.

De la même façon, l’information financière de la société initiatrice de l’opération d’apport partiel d’actif devra, sous réserve des dispositions nationales applicables, expliciter les conditions particulières de traduction comptable de l’opération.

Source : CNCC, Commission des études juridiques, Commission des études comptables (EJ 2016-36 & EC 2016-34)